【摘要】本文对商业银行盈余管理的内涵、动因、常用的手段等进行了分析，并提出了防范的对策，以加强商业银行的监管，提高其会计信息质量。
近年来，我国部分商业银行会计信息失真现象十分严重。由于盈余管理造成的会计信息失真现象隐蔽性较强，目前在我国金融界还没有引起有关部门足够的重视。因此，研究商业银行盈余管理产生的原因及制度防范对策，对提高商业银行会计信息质量，加强对商业银行的监管具有积极的意义。 一、盈余管理的内涵
对于什么是盈余管理，至今并无定论。加拿大会计学者William R.Scott在其所著的《财务会计理论》一书中认为，盈余管理是管理人员通过对会计政策的选择以实现某些特定目标的手段。盈余管理可以从契约和财务报告两个方面来分析。从契约角度看，在合同为刚性或不完时，盈余管理是一种低成本的方法，管理人员可能投机性运用盈余管理，以牺牲契约其他各方的利益为代价增加自己的利益。从财务报告角度看，管理人员通过盈余管理记录过高的费用或收入来调整公司的净利润，以影响公司的股票价值或达到其他目的。只要企业的管理人员有选择不同会计政策的自由，他们必定会选择使其效用最大化或使公司市场价值最大化的会计政策，这就是所谓的盈余管理。[1]
理解盈余管理，要注意以下几个要点：
1、盈余管理应该限定在对外报告领域。
2、管理高层进行盈余管理的目的在于获得自身利益。
3、在定义盈余管理时，并没有依赖某一特定的盈利概念，而是基于财务会计数据作为其信息的观点进行讨论的。
4、盈余管理的主体为管理高层。商业银行管理高层，无论是董事会、总经理还是高级管理人员，有权决定会计政策和方法，有权变更会计估计，有权安排交易发生的时间和方式等。
5、虽然目前学者普遍认为盈余管理是在会计准则允许的范围之内，从形式生看是合法的，但是，盈余管理是有背于财务会计信息质量特征的，有背于会计信息的真实性，从而影响了会计信息的可靠性和相关性。
根据以上分析，我们认为：盈余管理是商业银行管理高层为了误导其他会计信息使用者对银行经营业绩的理解或影响那些基于会计数据的契约的结果，在编报财务报告和“构造”交易事项以改变财务报告时作出判断和会计选择的过程。[2]
二、商业银行盈余管理的动因分析[2]
盈余管理产生的根本动因是商业银行管理高层与利益相关者(包括股东、债权人、职工、客户等)之间利益的不一致。两者追求的目标是有差异的，行为的动机或激励手段也不统一。加上信息的不对称、委托代理契约的不完全及利益主体的利己性，使商业银行管理高层有动机也有可能为了自身的利益而进行盈余管理。另外，从会计角度看，盈余管理的存在与我国现行会计所采用的原则与方法是分不开的。
1、契约动因。当商业银行的管理高层面临薪酬契约或合同时，为了维持其既得利益及效用最大化，往往采取各种会计政策与方法来进行盈余管理。如果不论如何努力都不能完成经营利润目标的话，管理层当年就会想方设法增加支出和费用，以祈求来年获得更高收益，从而相应抬高个人收益；为了避免与债权人（人民银行）的贷款契约中断，管理高层会绞尽脑汁通过盈余管理来改变商业银行财务报表中的财务状况及盈利信息。另外商业银行为了保持与客户、政府、雇员等的长期良好关系(又称隐形契约)，也会进行盈余管理。
2、委托—代理关系下的信息不对称。信息不对称为管理者能够自由选择利己的会计政策提供了条件。由于管理高层直接运作和管理企业, 控制着企业经营活动的全过程, 相对处于优势地位, 通常比会计信息使用者了解更多的有关企业生产经营的信息, 即使对公开披露的会计信息, 前者比后者通常也有更深刻的理解。从而使得代理人可以利用信息优势与契约的缺口和遗漏, 选择有利于粉饰会计信息、夸大业绩的会计程序及方法等会计政策, 使得商业银行管理高层的盈余管理成为可能。
3、权责发生制的固有缺陷。为了反映经济实体在某一期间的业绩，而不是仅仅记录现金的收人和支出，应计制会计采用了预提、待摊、递延以及分配等方法程序，将各期间收人与费用、收益与损失配比。在当今和未来较长时间中，权责发生制原则在会计中的地位仍是不可动摇的，再加上要分辨何种判断为盈余管理，何种判断不是盈余管理并非一件容易的事情，所以，要彻底消除盈余管理是不可能的。
4、会计准则及有关财务制度的不完善。商业银行的会计政策受会计准则及财务制度的约束, 但会计准则或财务制度作为一种合约, 它的制定不再是纯技术性的, 而是各利益相关者相互间多次博弈的结果, 是一种不完全的合约。准则制定机构是这一博弈活动的主要参与者，其为了自己效用函数的最大化, 在利益相关方之间求得平衡并使交易费用最小化, 就必须以放宽准则中对一些经济业务的会计处理的选择空间为代价。此外, 基于“会计是一项主观见于客观的活动”的认识, 一方面, 由于经济活动的复杂性, 准则制定势必留有一定的余地, 即在统一性的同时还需要有一定的灵活性, 给企业以凭判断行事的权利；另一方面, 会计准则与会计实践之间存在着一定的时滞，不可能对新出现的业务立即去制订一个管理方法(滞后性) , 从而为企业进行会计政策的选择留下了空间和可能。
5、税收动因。所得税可能是进行盈余管理的又一个最明显的动因，由于税法与会计准则或制度在计算收益的口径及其会计期间的差异，使得商业银行得以更好地运用会计政策的可选择性来进行盈余管理，以求得管理者利益最大化。
6、行长或关键管理人员的变动。管理部门每年都要对商业银行主要领导人进行考评，尤其在行长离职、退休或升迁的时候，往往会把一些“盈余蓄水池”的水放干，俗称“洗大澡”。
7、管制原因。许多商业银行为了逃避银监会（局）不良贷款率、存贷比、资本充足率等监管指标，不惜一些手段进行监管指标的操作，这有时候关系到地方性小型商业银行的存亡、行长的“乌纱帽”，所以也是商业银行进行盈余管理不可忽视的动因之一。
三、商业银行盈余管理的手段
商业银行的盈余管理主要有两种：首先，在会计准则范围之内，为处理业务和编制财务报告，股份制商业银行管理高层在各种政策和方法之间进行最为有利的选择，并加以运用；其次，商业银行管理高层可以运用各种不同的手段去影响或改变财务报告，这些手段中包含会计判断和其他管理判断。
根据我们的调研和分析，目前商业银行盈余管理常用的手段主要有以下几种：
１、改变贷款交易的时间如贷款展期或借新还旧来调节贷款利息收入，并改变不良贷款及利息回收率指标。借新贷款还旧贷款是最隐蔽的一种手段，通过这一安排，许多行长、信贷经理度过了难关，特别是逃避了银监局及政府审计部门的检查。
２、通过改变交易或事项的类型来逃避税收。如把储蓄存款纳入企业存款核算，逃避储蓄存款利息税；把贷款利息收入、其他营业收入、手续费收入列入“金融企业往来收入”逃避营业税；把职工工资支出调入其他支出或费用逃避个人所得税等。
３、虚构利息支出。许多商业银行为了拉存款，多发放奖金，不惜铤而走险，把存款奖励费用、工资奖励等列入存款利息支出，甚至采取虚构存款及利息等手段，使其形式上合法化。
４、通过改变贷款呆帐准备金的计提比率、安排呆账贷款的核销时间来控制贷款呆帐准备金支出的时间。盈利多时，就核销呆帐贷款从而多计提呆账准备，以备来年盈利及贷款质量指标下降时的窘境。
５、改变长期待摊费用的摊销期限 。因为商业银行每年都有发生大量的租赁费用及装修支出，当经营情况好的时候，就减少这些计入“长期待摊费用”具体项目的年限；而经营状况不利时，则反其道而行之。
６、通过其他应收、应付款、抵债资产等科目，隐瞒收入或资产损失。一些商业银行通过绕规模或表外贷款等手段放款，利息收入放入“其他应付款”，成为本单位搞福利的小金库；还有一些商业银行把一些财产损失长期放入“其他应收款”或“待处理抵债资产”科目，虚报利润。
７、通过“应付福利费”科目，为职工过年、过节发放物品，更有甚者将部分奖金变相列入此科目，以逃避个人所得税。
８、对于同一类经济业务，当管理者必须在公认的会计方法中选择其中的一种处理方法时，如折旧方法中的加速折旧法与直线折旧法，一般都倾向于选择使盈余最大化的方法。
９、对管理者必须自主决定发生时间的一些费用，如研究和开发费用、广告费及维护费等，商业银行的管理层通常乐此不疲，因为这方面的会计财务规定最模糊，不需要太多的会计专业知识，有时候还是行长们显示“财务会计本领”的机会。
四、防范商业银行盈余管理的对策
商业银行的盈余管理是一种机会主义行为，它的存在与市场效率、公司治理结构、会计准则与财务制度以及商业银行的外部监督密切相关。为了防范商业银行的盈余管理行为，可以从以下几个方面入手：
1、提高资金市场特别是证券市场的有效性。上个世纪60年代学者法玛(Fama)提出有效市场理论，并将有效市场划分为弱式、半强式和强式市场，该理论不仅是我们进行相关研究的前提或假设，还为我们提高会计信息质且、减少盈余管理提供了思路。商业银行管理层盈余管理的最大受害者是外部利益相关者，如果所有的外部利益相关者都是理性的，并且具备了辨析财务报告及其附注的能力和知识，那么，为了取信于外部相关利益者，商业银行管理层就不敢明目张胆地进行盈余管理。
2、完善商业银行的治理结构。商业银行的治理结构的实质是对相关权利、责任和收益的安排。国外的大量实证研究表明，商业银行管理层之所以能够进行盈余管理，这与公司治理结构有关，而董事长与总经理分离以及设立外部董事的公司进行盈余管理的程度要比其他公司轻得多。另外，在公司治理结构中，管理高层报酬的安排对盈余管理会产生较大影响。管理层进行的盈余管理其实是短期行为的一种表现，因此，商业银行在进行报酬安排时可以运用一些长期酬劳计划。
3、完善银行会计准则与方法。目前的会计准则及相关财务制度给银行管理层提供了太多的判断空间，对此准则和制度的制订者可以通过更清楚地设定不同会计处理方法和估计方法的运用条件加以修缮，尽量减少会计政策选择的余地及会计估计的机会；同时在成本效益原则的基础之上，增加会计信息披露的内容，提高会计信息披露的质量，从而在一定程度上遏制商业银行的盈余管理。
4、完善商业银行经营业绩评价体系。改变单一以“利润”为中心的经营业绩评价体系，引进“平衡记分卡”经营业绩评价系统，完善业绩评价标准，充分重视非财务指标及长期考核指标的考核，对离任后经营业绩大幅度反弹的行长要依法追究其责任。
5、要重视对会计人员进行职业道德教育。有关部门应加大对违反会计法的领导人员的惩处力度，对严格执行财经会计法规的人员给予奖励，并对举报或揭发有功的人员进行适当的再就业保护，形成“遵少会计财务法规为荣，违反会计财务法规为耻”的职业道德观和社会氛围。
6、加强外部监督，主要是证券监督管理部门的监督、银监会、政府审计监督。首先，证券监管部门应从商业银行信息披露的相关性、可靠性以及披露的信息含量上加强管理与监督，并对违规的公司进行严惩；其次，银监会监督不能流于形式，必须有精通银行经营业务、银行会计财务知识、有责任心正义感的人实施对商业银行的监管，内部现有人员不称职的可以在外部如商业银行招聘；最后，在加强对政府审计机构审计责任的管理和监督的基础上，通过审计准则的安排，由政府审计机构提供被审计商业银行盈余管理的评价报告，从而提高会计信息的可靠性，减少商业银行的盈余管理。
7、加大对严重违规、影响社会稳定的商业银行“盈余管理”直接责任人的执法力度，该处分的要处分，该追究刑事责任的要追究刑事责任，修订并严格执法标准，加大执法力度，杜绝那些严重扰乱金融秩序的违规、违法事件发生。
参考文献：
[1]、（加）威廉.R斯科特（William R. Scott）．财务会计理论[M]．机械工业出版社．2006-01，213-229。
[2]、魏明海盈余管理基本理论及其研究述评．www.51lw.com．2003-7-12。
